《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))規(guī)定，從2016年5月1日開始將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍。文件甫一發(fā)布，最為關(guān)注的自然是新增的四大行業(yè)的相關(guān)人員。不過，營改增試點(diǎn)以來，每次營改增政策更新在“舊政”上都有所改變，與《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào))相比，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件對(duì)于原先執(zhí)行的一些營改增政策的規(guī)定也有所不同。5月1日之前已營改增的納稅人更要關(guān)注新文件發(fā)布后的變化風(fēng)險(xiǎn)。

抵扣范圍的擴(kuò)大

隨著四大行業(yè)納入增值稅范圍，增值稅鏈條更加完整，納稅人的可抵扣范圍擴(kuò)大。但是并非所有新增應(yīng)稅行為都能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額，比如購進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)不能抵扣。

能抵扣的項(xiàng)目也不一定是按稅率或者一次性抵扣，比如購進(jìn)的某些不動(dòng)產(chǎn)適用簡易征收且允許開具專用發(fā)票的只能按征收率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，適用一般計(jì)稅方法在2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額則須分2年抵扣。

5月1日之前已營改增的納稅人要掌握進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣范圍和抵扣規(guī)則，在進(jìn)行商業(yè)決策時(shí)，根據(jù)實(shí)際需要選擇合適的供應(yīng)商。

應(yīng)稅行為的調(diào)整

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件參照營業(yè)稅稅目對(duì)應(yīng)稅行為的歸類進(jìn)行了調(diào)整，這將會(huì)影響增值稅的征收品目和適用稅率。

除了新增的應(yīng)稅行為，原應(yīng)稅服務(wù)變化最大的當(dāng)屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，重要的變化如下：

一是將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓重新歸類為銷售無形資產(chǎn)。

二是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)新增商務(wù)輔助服務(wù)，將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之前分散的知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、代理記賬等納入其中的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。

上述變化只影響征收品目，不影響適用稅率。不過有兩項(xiàng)納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的租賃服務(wù)的應(yīng)稅行為，其適用稅率由6%提高到11%或17%。

首先是原屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—物流輔助服務(wù)—客運(yùn)場站服務(wù)”的車輛停放服務(wù)被納入租賃服務(wù)，按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)按11%稅率繳納增值稅。

此外，將建筑物、構(gòu)筑物等不動(dòng)產(chǎn)或者飛機(jī)、車輛等有形動(dòng)產(chǎn)的廣告位出租給其他單位或者個(gè)人用于發(fā)布廣告的，也明確按照經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅，并相應(yīng)適用不動(dòng)產(chǎn)(建筑物、構(gòu)筑物等)經(jīng)營租賃服務(wù)11%的稅率和有形動(dòng)產(chǎn)(飛機(jī)、車輛等)經(jīng)營租賃服務(wù)17%的稅率。

提供上述已調(diào)整的應(yīng)稅服務(wù)的原納稅人，應(yīng)及時(shí)變更征收品目，并按新適用的稅率或相應(yīng)的征收率申報(bào)納稅。

扣繳義務(wù)的變化

對(duì)于增值稅的代扣代繳義務(wù)，增值稅暫行條例和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件均規(guī)定對(duì)于在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)但有代理人的境外單位或個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為，以代理人為扣繳義務(wù)人。但財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件改變了法定扣繳的規(guī)定，只要境外單位或個(gè)人在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，不管其是否有代理人，均以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。

納稅人如果之前接受境外單位或個(gè)人應(yīng)稅服務(wù)，但由該境外單位或個(gè)人的境內(nèi)代理人代扣代繳的，應(yīng)按財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的要求履行扣繳義務(wù)，并提前跟境外單位或個(gè)人就扣繳稅款做好政策變化解釋工作。

差額扣除的縮小

差額扣除政策可以說是營改增過程中變化最大最頻繁的政策，因?yàn)樵鲋刀惖牡挚壑贫仍诤艽蟪潭壬峡梢源鏍I業(yè)稅的差額扣除政策，納稅人對(duì)此更要密切關(guān)注。與財(cái)稅〔2013〕106號(hào)相比，舊行業(yè)差額政策變化主要有兩項(xiàng)：

一是取消某些差額扣除政策。在財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件中，提供國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)既可以選擇適用免稅政策，放棄免稅的則可以適用差額扣除政策。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件保留了國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的免稅政策，取消了其差額扣除政策。所以根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件，如果提供國際貨物運(yùn)輸代理的納稅人放棄免稅，只能以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額征收增值稅。

二是縮小某些差額扣除政策下的可扣除項(xiàng)目。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃服務(wù)，以取得的全部價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額?！备鶕?jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件，提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)適用差額扣除的，扣除的范圍還包括保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)，在新文件中保險(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)被剔除在可扣除的項(xiàng)目之外，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)費(fèi)和安裝費(fèi)可以取得進(jìn)項(xiàng)抵扣。

模糊問題的明確

營改增相關(guān)文件執(zhí)行以來，有些條款存在政策模糊或容易產(chǎn)生爭議的地方。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件也借此進(jìn)行了明確和修訂。

1、視同銷售政策范圍的明確。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件針對(duì)營改增項(xiàng)目規(guī)定向其他單位或者個(gè)人無償提供應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)視同銷售，但以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。但是該規(guī)定條款沒有主語，按法理只能理解為“納稅人”向其他單位或者個(gè)人無償提供應(yīng)稅服務(wù)，而根據(jù)增值稅相關(guān)文件納稅人包括單位和個(gè)人，那么其他個(gè)人日常性的無償服務(wù)都需要視同銷售嗎？財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件將上述情形視同銷售的主體限定為“單位或者個(gè)體工商戶”，將“其他個(gè)人”排除在外。

但是要注意的是單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)(用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外)都要視同銷售，主體包括了“其他個(gè)人”。

2、非經(jīng)營活動(dòng)概念的明確。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件規(guī)定非營業(yè)活動(dòng)包括“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供應(yīng)稅服務(wù)”。實(shí)際上單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工跟受雇單位除了勞動(dòng)關(guān)系，還可能存在其他經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如果都視為非營業(yè)活動(dòng)明顯不合理，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件明確為“單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務(wù)”，并將“非營業(yè)活動(dòng)”改稱“非經(jīng)營活動(dòng)”。