自2014年3月1日起，《中華人民共和國(guó)公司法》（2015年版）將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制。注冊(cè)資本認(rèn)繳登記制是我國(guó)工商登記制度的一項(xiàng)改革措施，注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制涉及到企業(yè)如何進(jìn)行賬務(wù)處理、稅務(wù)處理和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。

一、注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制后的相關(guān)法律規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（2015年版）和《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊(cè)資本登記制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)〔2014〕7 號(hào)）的規(guī)定，注冊(cè)資本的修改主要涉及五方面：

一是 將注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制 ；

二是 取消了一人有限責(zé)任公司股東應(yīng)一次足額繳納出資的規(guī)定，轉(zhuǎn)而采取公司股東自主約定認(rèn)繳出資額、出資期限 ；

三是 放寬注冊(cè)資本登記條件。除法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)特定行業(yè)注冊(cè)資本最低限額另有規(guī)定的外，取消有限責(zé)任公司最低注冊(cè)資本3萬(wàn)元、一人有限責(zé)任公司最低注冊(cè)資本10萬(wàn)元、股份有限公司最低注冊(cè)資本500萬(wàn)元的限制。不再限制公司設(shè)立時(shí)全體股東（發(fā)起人）的首次出資比例，不再限制公司全體股東（發(fā)起人）的貨幣出資金額占注冊(cè)資本30%的比例；

四是 取消公司股東（發(fā)起人）未繳足的出資必須在工商登記后的二年內(nèi)繳足的期限；

五是 注冊(cè)資本由實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制，工商部門(mén)不再收取驗(yàn)資報(bào)告。

《注冊(cè)資本登記制度改革方案》第二條規(guī)定：注冊(cè)資本是公司在設(shè)立時(shí)，在公司工商登記機(jī)關(guān)登記的由公司股東認(rèn)繳的出資總額或者發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。

《中華人民共和國(guó)公司法》（2015年版）第二十六條規(guī)定：“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額?！钡诎耸畻l規(guī)定：“股份有限公司采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。在發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股份繳足前，不得向他人募集股份。股份有限公司采取募集方式設(shè)立的，注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的實(shí)收股本總額?！?/span>

二、注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制后的財(cái)務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄：《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定，“實(shí)收資本”科目核算企業(yè)接受投資者投入的實(shí)收資本。注冊(cè)資本和實(shí)收資本是有一定的區(qū)別和聯(lián)系。兩者的區(qū)別是：（1）注冊(cè)資本是公司在設(shè)立時(shí)籌集的、由章程載明的、經(jīng)公司登記機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的資本，是股東認(rèn)繳或認(rèn)購(gòu)的出資額。（2）實(shí)收資本是公司成立時(shí)實(shí)際收到的股東的出資總額，是公司現(xiàn)實(shí)擁有的資本。實(shí)收資本在某段時(shí)間內(nèi)可能小于注冊(cè)資本，但以后可能會(huì)大于注冊(cè)資本。兩者的聯(lián)系是：在注冊(cè)資本實(shí)繳制的情況下，注冊(cè)資本與實(shí)收資本一般是一致的，而注冊(cè)資本認(rèn)繳制的情況下，注冊(cè)資本與實(shí)收資本不一致，一般體現(xiàn)為注冊(cè)資本大與實(shí)收資本。在注冊(cè)資本繳足前，實(shí)收資本低于注冊(cè)資本；一旦對(duì)認(rèn)繳的全部出資繳足，則實(shí)繳資本與注冊(cè)資本相等。

關(guān)于實(shí)收資本問(wèn)題應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？基于以上實(shí)收資本和注冊(cè)資本的區(qū)別和聯(lián)系的分析，在注冊(cè)資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制的情況下，公司對(duì)于為未收到股東的出資額是不進(jìn)行賬務(wù)處理，只針對(duì)公司收到股東出資的部分進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制后的稅務(wù)處理

（一）印花稅的處理

《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》第七條規(guī)定，稅目稅率表中的記載資金的賬簿，指載有固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金的總分類(lèi)賬簿，或者專(zhuān)門(mén)設(shè)置的記載固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金的賬簿。其他賬簿，指除上述賬簿以外的賬簿，包括日記賬簿和各明細(xì)分類(lèi)賬簿。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。

基于以上稅收法律政策規(guī)定，將注冊(cè)資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，公司只能按股東實(shí)繳的實(shí)收資本申報(bào)繳納印花稅，而未繳足的實(shí)收資本部分不繳納印花稅。

（二）個(gè)人所得稅的處理

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）規(guī)定：納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào)）文規(guī)定：關(guān)于強(qiáng)化對(duì)個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者以及獨(dú)立從事勞務(wù)活動(dòng)的個(gè)人的個(gè)人所得稅征管規(guī)定：加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對(duì)期限超過(guò)一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅。

基于以上稅收法律政策規(guī)定，如果公司對(duì)未收到股東的注冊(cè)資本在會(huì)計(jì)上“借：其他應(yīng)收款，貸：實(shí)收資本”賬務(wù)處理，不僅要按照實(shí)收資本金額提前繳納印花稅，還要對(duì)掛在“其他應(yīng)收款”股東未繳足注冊(cè)資本視成自然人股東向公司借款，超過(guò)一年期限的，要依法按照那20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。因此，注冊(cè)資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，對(duì)于自然人股東未繳足的注冊(cè)資本部分絕對(duì)不能進(jìn)行賬務(wù)處理，在“其他應(yīng)收款”會(huì)計(jì)科目核算，根據(jù)前面的分析，不要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理

在注冊(cè)資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制的情況下，當(dāng)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原始計(jì)稅基礎(chǔ)是減實(shí)收資本還是減注冊(cè)資本呢？分析如下：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原來(lái)投資價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)），股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中包括了實(shí)收資本，因?yàn)樵诓环喜捎檬袌?chǎng)評(píng)估法評(píng)估公司凈資產(chǎn)時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是按照凈資產(chǎn)法進(jìn)行定價(jià)的，而凈資產(chǎn)是實(shí)收資本、資本公積和未分配利潤(rùn)的總和，因此，實(shí)收資本包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中。基于次分析，的出以下結(jié)論：

一是在注冊(cè)資本實(shí)施實(shí)繳制的情況下，注冊(cè)資本等于實(shí)收資本，也等于投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去注冊(cè)資本；

二是在注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制的情況下，注冊(cè)資本不等于實(shí)收資本，股東未繳足的注冊(cè)資本根據(jù)前面的賬務(wù)分析是不進(jìn)行賬務(wù)處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去實(shí)收資本（股東向公司實(shí)際繳納的部分冊(cè)資本）。

三是在注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制的情況下，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之際，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前，未繳足的部分注冊(cè)資本已經(jīng)繳足，則該補(bǔ)繳足的部分注冊(cè)資本一定含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去注冊(cè)資本；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前，股東未繳足的部分注冊(cè)資本仍然未繳足，根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，未繳足部分的注冊(cè)資本必須由股權(quán)受讓方在接受股權(quán)后繼續(xù)補(bǔ)足，則該補(bǔ)繳足的部分注冊(cè)資本一定不含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去實(shí)收資本（股東向公司實(shí)際繳納的部分冊(cè)資本）。

（四）企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出的企業(yè)所得稅處理

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/span>

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）規(guī)定，為規(guī)范企業(yè)利息支出稅前扣除，加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理，根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十六條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例，金融企業(yè)為5∶1；其他企業(yè)為2∶1。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)）的規(guī)定:：“凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！痹谶@里要特別注意的是，“企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額”有兩層含義：一是如果公司章程有約定未繳足資本的繳足期限的，則公司章程約定的期限是“規(guī)定期限”；二是如果公司章程沒(méi)有約定未繳足資本的繳足期限的，則“規(guī)定期限”是在注冊(cè)資本實(shí)施實(shí)繳制的情況下，非投資公司是公司在工商部門(mén)登記設(shè)立后的兩年內(nèi)，投資公司是在工商部門(mén)登記設(shè)立后的五年內(nèi)；在注冊(cè)資本認(rèn)繳制下，是公司在工商部門(mén)登記設(shè)立至公司注銷(xiāo)清算前。

例如，2016年1月1日某有限責(zé)任公司向銀行借款2800萬(wàn)元，期限1年；同時(shí)公司接受張某投資，公司章程約定：張某于2016年4月1日和7月1日各投入400萬(wàn)元；張某僅于2016年10月1日投入600萬(wàn)元。同時(shí)銀行貸款年利率為7%。該公司2016年企業(yè)所得稅前可以扣除的利息費(fèi)用計(jì)算如下：

2016 年所得稅前可以扣除的利息＝2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800＋ 2800×7%×3/12×800/2800 

如果本案例在公司章程中未約定股東未繳足注冊(cè)資本的期限或未約定股東注冊(cè)資本繳足的期限，則在注冊(cè)資本認(rèn)繳制的今天看來(lái)，171.5萬(wàn)元利息是可以在2016年的企業(yè)所得稅扣除。

因此，在注冊(cè)資本認(rèn)繳制度下，根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)設(shè)立時(shí)認(rèn)繳的注冊(cè)資本過(guò)大，逾期未繳足資本金將面臨對(duì)應(yīng)數(shù)額借款利息無(wú)法在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

【 案例分析：某企業(yè)在注冊(cè)資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后的財(cái)稅處理分析】

（一）案情介紹

某貿(mào)易有限公司于2015年3月登記成立，注冊(cè)資本為500萬(wàn)元，由甲和乙兩人發(fā)起認(rèn)繳，在公司章程中約定，甲出資300萬(wàn)元，乙出資200萬(wàn)元。企業(yè)章程規(guī)定甲出資300萬(wàn)元于2016年5月1日投入公司，甲到期實(shí)際投資300萬(wàn)元，乙出資200萬(wàn)元于2020年1月1日投入公司。其中2017年1月1日到2017年2月31日期間，該公司向當(dāng)?shù)劂y行申請(qǐng)流動(dòng)資金貸款1000萬(wàn)元，發(fā)生的年利息為100萬(wàn)元。2018年3月1日，自然人股東甲轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為400萬(wàn)元，請(qǐng)分析該貿(mào)易公司登記成立到轉(zhuǎn)讓股權(quán)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。

（二）財(cái)務(wù)處理

1、2015年3月公司登記成立，不需要做任何賬務(wù)處理，實(shí)收資本為0，不需要繳納個(gè)人所得稅。

2、2016年5月1日甲出資300萬(wàn)元并于2016年5月1日投入公司，甲到期實(shí)際投資350萬(wàn)元的賬務(wù)處理：

借：銀行存款  300萬(wàn)元

貸：實(shí)收資本——甲股東300萬(wàn)元

3、乙出資200萬(wàn)元并于2020年1月1日投入公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款200萬(wàn)元

貸：實(shí)收資本——乙股東200萬(wàn)元

（三）稅務(wù)處理

1、繳納印花稅：

2016年5月繳納印花稅時(shí)：

借：管理費(fèi)用——印花稅1750元（350萬(wàn)元×0.5‰）

貸：銀行存款1750元

2020年1月繳納印花稅時(shí)：

借：管理費(fèi)用——印花稅1000元（200萬(wàn)元×0.5‰

貸：銀行存款1000元

2、企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出的企業(yè)所得稅處理

2017年度，該貿(mào)易公司不可以在企業(yè)所得稅前扣除的利息是：

100×200÷1000=20（萬(wàn)元）。

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅處理

2018年3月1日，甲股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)給丙，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2014年公告第67好文件的規(guī)定，甲股東應(yīng)申報(bào)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅處理（400—300）×20%=20（萬(wàn)元）。